Efekt fiskalny uszczelniania systemu podatkowego w Polsce: próba oszacowania w zakresie podatku CIT 1 Wstęp Uszczelnianie systemu podatkowego należy rozumieć jako przeciwdziałanie utracie dochodów podatkowych poprzez eliminowanie możliwości lub woli ucieczki od podatku, skutkujące zmniejszeniem luki podatkowej 2 . W latach 2014-2018 podjęto w Polsce szereg działań uszczelniających, w szczególności dotyczących podatku od towarów i usług (ang. value added tax, VAT) oraz podatku dochodowego od

more »

... prawnych (ang. corporate income tax, CIT). W zakresie podatku CIT przyjęto kilkadziesiąt regulacji antyabuzywnych, zarówno zabezpieczających system podatkowy w sposób ogólny (np. klauzula generalna przeciwko unikaniu opodatkowania, Jednolity Plik Kontrolny czy reforma administracji skarbowej), jak i ukierunkowanych na konkretne schematy unikania opodatkowania (np. objęcie podatkiem CIT spółek komandytowo-akcyjnych czy zakaz łącznego rozliczania przychodów z zysków kapitałowych i z działalności gospodarczej). W tym kontekście pojawia się pytanie o skuteczność przyjętych regulacji, tj. ich wpływ na rozmiar luki podatkowej i w konsekwencji na dochody podatkowe z tytułu CIT. W niniejszym artykule zaproponowano metodykę kwantyfikacji efektu uszczelnienia, bazującą na szacunkach zmian luki CIT oczyszczonych z wahań o charak-1 Poglądy wyrażone w niniejszym artykule powinny być traktowane jako poglądy autorów, które nie muszą koniecznie wyrażać poglądów instytucji, w których są afiliowani. 2 Działania uszczelniające należy odróżnić od zmian w prawie podatkowym, które nie są związane z reakcją władz na negatywne zjawiska w zakresie dochodów podatkowych. Z tego względu, przykładowo, wygaszanie specjalnych stref ekonomicznych nie miało charakteru działania uszczelniającego, ponieważ wiązało się jedynie ze zmianą podejścia ustawodawcy wobec wsparcia podatkowego przedsiębiorstw, wyłączenie natomiast funduszy inwestycyjnych zamkniętych i specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych ze zwolnienia podmiotowego miało charakter stricte uszczelniający, ponieważ było ukierunkowane na zapobieżenie utracie wpływów budżetowych. 26 terze koniunkturalnym. Na jej podstawie podjęto próbę oszacowania fiskalnego skutku działań uszczelniających prowadzonych w Polsce w latach 2014-2018. Luka podatkowa stanowi różnicę między wielkością należności podatkowych, które powinny zostać uiszczone w przypadku pełnej zgodności zachowań podatników z treścią i celem norm prawnopodatkowych, a ich wielkością faktyczną. Niezgodność zachowań z prawem podatkowym może być efektem zarówno nieumyślnych błędów w rozliczeniach, problemów z płynnością, jak i umyślnych działań ukierunkowanych na zmniejszanie ciężaru podatkowego, tj. unikania opodatkowania (ang. tax avoidance), uchylania się od opodatkowania (ang. tax evasion) lub oszustw podatkowych (ang. tax fraud) 3 (Komisja Europejska 2018). W niniejszym badaniu przyjęte zostało podejście makroekonomiczne (inaczej odgórne, ang. top-down approach) 4 do szacowania luki podatkowej, sprowadzające się do porównania rzeczywistych należności podatkowych z należnościami teoretycznymi, obliczonymi w oparciu o makroekonomiczny indykator bazy podatkowej (tzw. metoda rozbieżności, ang. discrepancy method; Gemmell i Hasseldine 2012). Ze względu jednak na fakt, iż -w przeciwieństwie do podatku VAT 5 -możliwość implementacji metody rozbieżności w odniesieniu do podatku CIT jest ograniczona (Ueda 2018), zaproponowano modyfikację standardowej metodyki. Po pierwsze, ze względu na trudności z obliczeniem teoretycznych należności podatkowych z tytułu CIT zrezygnowano z podejścia algebraicznego, w ramach którego luka stanowi różnicę między rzeczywistymi a teoretycznymi należnościami podatkowymi, na rzecz podejścia ekonometrycznego, w ramach którego analizie podlega nie różnica w poziomach zmiennych, ale w ich trajektorii, czego odzwierciedleniem jest zmienna w czasie elastyczność jednej zmiennej względem drugiej. Po drugie, 3 Granica pomiędzy poszczególnymi formami ucieczki od podatku nie jest ostra. Z reguły wskazuje się, że unikanie opodatkowania podejmowane jest w ramach i granicach obowiązujących regulacji, natomiast uchylanie się od opodatkowania opiera się na działaniach sprzecznych z prawem. Sankcje karnoskarbowe wiążą się więc zasadniczo jedynie z uchylaniem się od opodatkowania, a nie z unikaniem opodatkowania. Unikanie opodatkowania często zastępowane jest pojęciem optymalizacji podatkowej, są to jednak pojęcia nieznacznie się różniące. Wskazuje się, że w przeciwieństwie do unikania opodatkowania, w przypadku optymalizacji podatkowej pierwszeństwo ma określony cel ekonomiczny, a nie jedynie zamiar redukcji obciążenia podatkowego (Jankowski 2019). Zakres pojęciowy oszustwa podatkowego i uchylania się od opodatkowania częściowo się pokrywa. W piśmiennictwie, na gruncie polskiego kodeksu karnego skarbowego, wyróżnia się zazwyczaj uchylanie się od opodatkowania polegające na zatajaniu faktu powstania zobowiązania podatkowego i braku wymiaru tego zobowiązania w ogóle (art. 54 kks) oraz pozostałe oszustwa podatkowe, czyli w szczególności działania polegające na podawaniu nieprawdy lub zatajaniu prawdy w zeznaniu podatkowym (art. 56 kks), firmanctwo (art. 55 kks) czy wyłudzanie podatku (art. 74 kks) (Wilk 2018). Zdaniem autorów, w kontekście zdefiniowania pojęcia unikania opodatkowania w art. 119a par. 1 Ordynacji Podatkowej (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), w polskim systemie podatkowym unikanie opodatkowania należy traktować jako działanie sprzeczne z prawem podatkowym, w przeciwieństwie do optymalizacji podatkowej, która jest działaniem zgodnym z prawem podatkowym. 4 Alternatywą jest podejście mikroekonomiczne (oddolne, ang. bottom-up approach), które jednak -ze względu na oparcie szacunków na danych jednostkowych -jest bardziej czaso-i zasobochłonne. 5 Metodę rozbieżności do szacowania luki VAT w krajach Unii Europejskiej stosuje Komisja Europejska. Podstawy metodologiczne oraz szacunki dla lat 2000-2006 zostały przygotowane przez Reckon (2009), zaś ich aktualizacją zajmuje się konsorcjum kierowane przez Centrum Analiz Społeczno-Ekonomicznych (Komisja Europejska